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成本法下投资收益的确认试析
一、成本法下投资收益的确认原则
成本法是将投资企业和被投资单位视为两个彼此独立的会计主体，投资方所能获得的投资收益，很大程度上取决于其分得的利润或现金股利，因此，投资方只有在收到分派的利润或现金股利时，或对利润或现金股利的要求权实现时，才确认投资收益。
成本法有简单成本法和复杂成本法之分，其区分标志在于确认投资收益时是否考虑清算股利问题。所谓清算股利，是指以资本发放的股利，其实质是投资的收回，因此，清算股利只能冲减投资成本，不能确认为投资收益。制度和准则要求，投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，这正是复杂成本法下确认投资收益的基本原则。这条原则包括两层含义，其一，当被投资单位累积分派的现金股利未超过其累积实现的净利润时，投资企业确认的投资收益为累积分得的现金股利；其二，当被投资单位累积分派的现金股利超过其累积实现的净利润时，投资企业确认的投资收益只能是应享有的累积净利润，超出部分视为清算股利，冲减长期股权投资的账面价值。
在具体应用这项原则时，由于我国目前实务中企业当期实现的净利润通常是在下一个会计期间才进行利润分配，也就是净利润与现金股利正好相隔一个会计期间，因此，持续经营的企业可能会面临清算股利转回等特殊问题，以下分投资年度和投资以后年度两种情况予以说明。
二、投资年度的会计处理
（一）被投资单位分派的现金股利来自于投资前实现的净利润
在通常情况下，投资企业投资当年分得的现金股利，是由被投资单位接受投资前实现的净利润分配而来的，因此不能确认为投资收益，而应视为清算股利，冲减投资成本。
例1：A公司2001年3月1日出资1500000元购入8公司10％股权，拟长期持有。B公司2001年4月10日宣告分派2000年现金股利100000元。
该例中，由于B公司分派的现金股利是接受A公司投资前所实现的净利润，因此A公司应将分得的现金股利10000元（100000×10％）全部视为投资成本的收回，即清算股利，冲减投资成本。编制会计分录如下：
（1）2001年3月1日
借：长期股权投资——B 1500000
贷：银行存款 1500000
（2）4月10日
借：应收股利 10000
贷：长期股权投资——B 10000
（二）被投资单位分派的现金股利同时涉及投资前和投资后实现的净利润
当被投资单位在投资年度实施中期分配时，所分配的现金股利可能同时涉及接受投资前和接受投资后实现的净利润。在这种情况下，投资企业应当将按照持股比例计算的应享有的收益与所分得的现金股利进行比较，根据投资收益的确认原则，如果应享有的收益小于所分得的现金股利，只能将应享有的收益确认为投资收益，差额部分视为清算股利，冲减投资成本；如果应享有的收益大于所分得的现金股利，直接将所分得的现金股利确认为投资收益。
例2：承例1，B公司继4月10日宣告分派2000年现金股利100000元之后，同年7月10日又宣告分派2001年上半年现金股利150000元。假定B公司2001年上半年实现净利润150000元，其中：1～2月份净利润60000元，3～6月份净利润90000元。
该例中，B公司7月10日分派的现金股利，同时涉及2001年3月1日接受A公司投资之前和接受投资后所实现的净利润。由于A公司实际分得的现金股利为15000元（150000×10％），而应享有的收益仅为9000元（900001×10％），因此，超出的6000元应作为清算股利，冲减投资成本。相关会计分录如下：
借：应收股利 15000
贷：投资收益 9000
长期股权投资——B 6000
在例2中，如果A公司无法分清B公司接受投资前和投资后所实现的净利润，应根据公式计算应享有的收益和应冲减投资成本的金额。
应享有的收益=被投资单位实现的净利润×持股比例×（持有月份）/（净利润涵盖月份）
=150000×10％×4/6=10000（元）
应冲减的投资成本=被投资单位分派的现金股利×持股比例-应享有的投资收益
=150000×10％-10000=5000（元）
A公司编制的会计分录如下：
借：应收股利 15000
贷：投资收益 10000
长期股权投资——B 5000
例3：承例2，假定B公司2001年7月10日宣告分派2001年上半年现金股利60000元，其他条件不变。
显然，由于A公司应享有的收益为9000元（90000×10％），而实际分得的现金股利只有6000元（60000×10％），因此，只能确认投资收益6000元。A公司应编制如下会计分录：
借：应收股利 6000
贷：投资收益 6000
三、投资以后年度的会计处理
在投资以后年度，投资企业应关注累计分得的现金股利和累计应享有的收益，所确认的投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额。值得注意的是，由于企业当年实现的净利润通常于下年分配现金股利，因此，计算被投资单位累积实现的净利润的会计期间应为接受投资后至上年末，而计算被投资单位累积分派的现金股利的会计期间则为接受投资后至本年末。
（一）被投资单位累积实现的净利润小于累积分派的现金股利
例4：承例2，假定B公司2001年7～12月份实现净利润250000元，即，2001年全年实现净利润400000元。2002年4月15日宣告分派2001年现金股利450000元，扣除2001年7月10日已宣告分派的150000元现金股利后，实际分派300000元现金股利。则，
被投资单位接受投资后至上年末止累积实现净利润（X）
=90000+250000=340000（元）
被投资单位接受投资后至本年末止累积分派现金股利（Y）
=100000+150000+300000=550000（元）
由于X＜Y，因此，所确认的投资收益只能以X为基础，具体可按以下公式计算应冲减的投资成本和应确认的投资收益：
应冲减的投资成本=[Y-X]×持股比例-以前年度已冲减的投资成本
=[550000-340000]×10％-（10000+6000）=5000（元）（注：“以前年度已冲减的投资成本”中，10000元和6000元分别为2001年4月10日和7月10日所确认的清算股利。）
应确认的投资收益=被投资单位分派的现金股利×持股比例-应冲减的投资成本
=300000×10％-5000=25000（元）
编制会计分录如下：
借：应收股利 30000
贷：投资收益 25000
长期股权投资——B 5000
（二）被投资单位累积实现的净利润等于累积分派的现金股利
例5：承例4，假定B公司2002年实现净利润560000元，2003年4月5日宣告分派2002年现金股利350000元。则：
X=90000+250000+560000=900000（元）
Y=100000+150000+300000+350000=900000（元）
由于X=Y，也就是说，B公司将接受A公司投资后所实现的净利润900000元全部予以分配，在这种情况下，A公司应将分得的现金股利全部确认为投资收益。仍将前述公式计算应冲减的投资成本和应确认的投资收益。
应冲减的投资成本=[900000-900000]×10％-（10000+6000+5000）=-21000（元）（注：“应冲减投资成本”为负值的含义是转回以前年度的清算股利，即，以前年度所确认的清算股利被所实现的净利润所弥补。）
应确认的投资收益=350000×10％-（-21000）=56000（元）
相关会计分录如下：
借：应收股利 35000
长期股权投资——B 21000
贷：投资收益 56000
（三）被投资单位累积实现的净利润大于积分派的现金股利
例6：承例5，假定B公司2002年实现净利润600000元，其他条件不变。则：
X=90000+250000=940000（元）
Y=100000+150000+300000+350000=900000（元）
由于X＞Y，因此，A公司所确认的投资收益应以Y为基础，实际分得的现金股利应全部确认为投资收益。在这种情况下，不能再按前述公式计算应冲减的投资成本和应确认的投资收益，否则，会将未分配的净利润确认为投资收益。具体而言，应将当年分得的现金股利确认为投资收益，同时将以前年度已确认的清算股利也转为本年的投资收益。即：
应确认的投资收益=被投资单位分派的现金股利×持股比例＋以前年度已冲减的投资成本
=350000×10％＋（10000＋6000＋5000）=56000（元）
编制会计分录如下：
借：应收股利 35000
长期股权投资——B 21000
贷：投资收益 56000
显然，这一结果与例5完全相同，事实上，这正体现了成本法下确认投资收益的基本原则：所确认的投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额。在投资以后年度，如果被投资单位在中期实施利润分配，则投资企业应将中期视为一个完整的会计年度，仍按这一原则处理。
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