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营改增后运输费用的税务及会计处理探析论文
摘要：“营改增”后运费的税务及会计处理与之前相比发生了很大变化，这不仅给会计的实务操作带来影响，也给企业经营带来了一定的困难。本文就非交通运输业一般纳税人收取或支付运费的税务及会计处理做一分析。
关键词：营改增 进项税额转出 运输费用
2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。涉及的应税服务包括陆路运输服务(其中铁路运输业自2014年1月1日起试点)、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。企业销售或购买货物都涉及运输，“营改增”后，非交通运输业一般纳税人收取的运费是按混业经营分别核算、分别缴纳增值税，还是与货物销售一并缴纳增值税?支付运费的一般纳税人，取得运输业增值税专用发票，其进项税额应怎么计算?收取或者支付运费如何进行会计处理?对企业会计人员来说，这些都是“营改增”后的一个难题。本文就非交通运输业一般纳税人收取或支付运费的税务及会计处理做一分析。
一、收取运费的税务及会计处理
一般纳税人收取运费的情况只发生在销售过程中，一般是在售出货物的同时，企业有运输车队，负责给购货方运输，但要收取运费。这种情况下，应作为混业经营，混业经营是指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务和应税服务。混业经营的处理原则是：兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照三种办法进行处理：(1)兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率;(2)兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率;(3)兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。具体处理举例如下：
例1：甲家具厂向乙商场销售一批家具，家具适用增值税税率为17%，甲、乙为增值税一般纳税人，家具不含税销售额为500 000元，由甲家具厂自己的运输车队负责把家具运抵乙商场，乙向甲另支付含税运费11 100元。款项均通过银行收取。
分析：甲家具厂的该项业务是既销售货物又提供增值税应税服务，属于混业经营，应分别核算销售家具应缴纳的增值税和提供运输服务应缴纳的增值税。上述业务中甲家具厂应缴纳的增值税销项税额=500 000×17%+11 100÷(1+11%)×11%=86 100(元)。
甲家具厂的会计处理如下：
借：银行存款 596 100
贷：主营业务收入 500 000
其他业务收入 10 000
应交税费――应交增值税(销项税额) 86 100
如果甲家具厂没有将混业经营分别核算，则要从高适用税率征收，收取的运费应缴纳的增值税为11 100÷(1+17%)×17%=1 612.82(元)，计入“其他业务收入”的金额为11 100÷(1+17%)=9 487.18(元)。
借：银行存款 5 961 000.00
贷：主营业务收入 500 000.00
其他业务收入 9 487.18
应交税费――应交增值税(销项税额)86 612.82
二、支付运费的税务及会计处理
根据《增值税暂行条例》和“营改增”的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额分以下两种情况：一是以票抵扣。包括：(1)从销售方或者提供方取得的增值税专用发票(含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票)上注明的增值税额;(2)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书。二是计算抵扣。购进农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价13%的扣除率计算的进项税额。
“营改增”之前，运费的进项税额是计算抵扣，税率为7%，即进项税额=运输费用×7% ;“营改增”之后，运费的进项税额是以票抵扣，税率为11%，即进项税额=运输费用×11%。
非交通运输业一般纳税人支付运费有可能发生在销售过程，也有可能发生在购货环节。其支付的运费只要取得增值税专用发票，进项税额均可以从销项税额中抵扣。
(一)购进货物支付运费的处理
例2：丙公司为增值税一般纳税人，向丁公司购进一批货物，货物价款1 000 000元，增值税税率17%，丙公司委托A运输公司将货物运抵公司，向A运输公司支付不含税运费20 000元，并取得了货物运输业增值税专用发票。假设A运输公司为一般纳税人。款项均通过银行支付。
分析：丙公司可抵扣的增值税进项税额=1 000 000×17%+20 000×11%=172 200(元)，取得了增值税专用发票，均可以抵扣销项税额。货物的成本=1 000 000+20 000×(1-11%)=1 017 800(万元)。其会计处理如下：
借：库存商品 1 017 800
应交税费――应交增值税(进项税额) 172 200
贷：银行存款 1 190 000
例2中，如果丁公司和A运输公司均为小规模纳税人，如果丙公司向两个公司均没有取得增值税专用发票，其进项税额均不可以抵扣;如果取得了税务局的增值税专用发票，则只能按3%的税率作为进项税额抵扣，即丙公司可抵扣的进项税额=1 000 000×3%+20 000×3%=30 600(元)，货物的成本=1 000 000+20 000×(1-3%)=1 019 400(元)。会计处理略。
(二)销售货物支付运费的处理
如果企业在销售过程中支付了运费，只要取得了货物运输业增值税专用发票，其进项税额允许抵扣，具体处理举例如下：
例3：W公司为增值税一般纳税人，本月向F公司销售货物一批，售价80 000元，货物适用增值税税率为17%。W公司委托A运输公司将货物运抵F公司，W公司向运输公司支付含税运费1 110元，A向W开具了货物运输业增值税专用发票。假设A运输公司为一般纳税人。款项均通过银行支付。
分析：该业务中，W公司发生的运费可抵扣的进项税额=1 110÷(1+11%)×11%=110(元)，应计入“销售费用”的金额=1 110÷(1+11%)=1 000(元)。
W公司销售货物的会计处理：
借：银行存款 93 600
贷：主营业务收入 80 000
应交税费――应交增值税(销项税额)13 600
W公司支付运费的会计处理：
借：销售费用 1 000
应交税费――应交增值税(进项税额) 110
贷：银行存款 1 110
例题3中，如果A运输公司是小规模纳税人，若W公司没有取得增值税专用发票，其进项税额不可以抵扣;如果取得了税务局的货物运输业增值税专用发票，则只能按3%的税率作为进项税额抵扣，发生的运费可抵扣的进项税额=1 110÷(1+3%)×3%=32.33(元)，应计入“销售费用”的金额=1 110÷(1+3%)=1 077.67(元)。会计处理略。
三、运费进项税额转出的处理
根据《增值税暂行条例》和“营改增”的规定，原增值税一般纳税人接受“营改增”应税服务，下列项目的进项税额不得抵扣：(1)用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务;(2)接受的旅客运输服务;(3)与非正常损失的购进货物相关的交通运输业服务;(4)与非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物相关的交通运输业服务。
根据上述的规定，若上述业务中的运输费用的进项税额已经抵扣的，应作进项税额转出处理。其中应注意的问题是：(1)用于非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。如果是设备在建工程是可以抵扣的，不需要进项税额转出，如果是不动产在建工程，是不可以抵扣的，需要进项税额转出;(2)非正常损失，指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。自然灾害等不可抗力造成的损失可抵扣进项税额，不需要进项税额转出。
例4：甲公司因管理不善致使上月购入原材料毁损一批，该批原材料账面成本为55 000元(含运费2 000元)。购进时运费发票取得了货运业增值税专用发票。本月甲公司应该转出的进项税额为(55 000-2 000)×17%+2000×11%=9 230(元)。甲企业的会计处理为如下：
借：待处理财产损溢 64 230
贷：原材料 55 000
应交税费――应交增值税(进项税额转出) 9 230
“营改增”后，关于运费的处理不仅是会计核算的难题，也是企业在经营的谈判中需要重视的问题，期望本文的分析对大家的学习有所帮助。
参考文献：
中国注册会计师协会编.税法[M].北京：经济科学出版社，2014.
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