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论会计的历史现状与未来
摘? 要：本文对我国会计改革的历程进行了回顾，以不同的标志性特征将其划分为不同阶段，研究了每个阶段会计的理论创新和与客观经济环境的紧密关系。新准则体系的发布标志着我国会计改革已达到一个较高的水平和层面，新准则体系坚持与国际会计准则趋同的原则，并提出了许多新理念和新思维，对财会工作者和相关管理人员提出了严峻的挑战。
关键词：会计准则体系会计改革公允价值职业判断
一、新会计准则体系是我国经济发展的必然产物
会计准则实际上是在一定社会环境下经济制度的安排，从本质上讲它应该是对最有效地分配社会资源和财富起到重要作用，但从应用价值上讲，会计准则的存在和发展又必须与当时的社会经济发展的实际环境相适应，并要求具有一定的超前性。马克思早就对会计作出了最精辟的定义，会计是“过程的控制和观念的总结”。从某种意义上讲，过程的控制必须要面对现实并结合实际，脱离实际环境和客观条件的控制是不可能达到其控制目的的，然而，会计作为一种经济制度安排和管理监督活动，其思想理念必须具有一定的超前性，如果仅仅停留在对现实经济业务的解释，而不具有适度超前的思想总结和价值指引，那么，这种会计准则就不能对我国高速发展的资本市场和经济环境起到任何保障和促进作用。
我国的会计改革从1993年开始至今已有十余年，其中历经曲折，而且某些问题也有所争议，但我们始终把持着改革的大方向和基本原则，那就是“紧密联系实际，理念适度超前”。回顾我国会计改革发展历程，笔者认为大致可以划分为四个阶段：第一阶段是1993年至1998年。其主要标志是“两则”和13个行业的会计制度的颁布和实施，但其中最具代表性的是《外商投资企业会计制度》和《股份制企业会计制度》的颁布和实施。第二阶段是1998年至2001年。其主要标志是以我国第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》为代表的多项具体会计准则的颁布。这个时期的显著特点是公允价值的引入，资产重组、资产置换当期损益的确认以及“四项准备”的计提。第三阶段是2001年至2006年。其主要标志是《企业会计制度》的颁布和实施，同时财政部还颁布实施了《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》等。这一阶段最显著的特点是我国监管部门对会计公允价值计量的废除，同时各项资产重组、资产置换等收益不得确认为当期收益，而规定计人“资本公积”，并提出“八项准备”的计提方法。我国会计改革最重要的阶段应该是2006年以来，也是我国会计改革的第四个发展阶段，主要标志是2006年2月15日财政部正式发布了我国会计准则体系，包括1个基本准则和38个具体准则，其中除了对原有16个准则进行重大修改外，新增具体准则22个，并包括了相应金融企业和非金融企业的会计科目和会计报表格式，同时在2006年8月1日发布了《企业会计准则应用指南》（征求意见稿），这充分表明我国的会计改革已达到一个全新的阶段和较高的水平。
通过对我国会计改革发展的不同阶段进行深入分析，不难发现，第一阶段是我国会计改革的初级阶段，虽然当时我国已颁布了基本会计准则和财务通则，但对实务工作来讲，可以说是形同虚设，会计核算几乎全部是按照会计制度的具体规定进行，会计人员的理论水平和职业判断能力等都远没有达到应有的要求，会计核算和管理工作基本上是传统计划经济思想和方法的延续，会计管理和会计信息的价值管理和决策控制作用并没有有效地发挥。然而，我们应该充分认识到，在我国会计改革的初级阶段中，我国会计理论界的良好学术氛围已初步形成，西方发达国家先进的会计理念和方法已开始引入我国的会计理论和实务研究，为我国各项具体会计准则的出台和新会计准则体系的发布，从理论研究和思想传播上打下了坚实的基础。
由于我国经济发展的市场化和国际化特点日益明显，不但对上市公司会计信息规范和监管成为会计改革必须面对的重要使命，而且中国会计如何与国际接轨，确保中国企业在海外上市也成为我国会计改革必须解决的实际问题。因此，当时资本市场的“琼民源”事件导致了我国第一部具体会计准则“关联方关系及其交易的披露”的颁布，而为了满足我国在海外和境外上市和以及购业务的要求，现金流量表准则也应运而生，同时在较短的时间内我国先后颁布了16项具体会计准则，并试图与国际接轨，全面推行公允价值计量并允许将各种债务重组和非货币交易等的损益计入当期利润，使我国会计改革第二阶段的超前性特点非常明显。
但事实证明在当时经济发展水平和市场环境条件尚不成熟的情况下，完全效仿西方发达资本市场的会计管理模式是不适当的，而且会对整个社会经济的发展带来负面效应。为了防止会计改革步子过快可能对社会经济发展造成的不良后果，并保证会计信息在当时环境条件下的质量要求，维持我国资本市场的良性发展，管理层及时中止了会计公允价值计量，并要求将债务重组和资产置换所产生的损益不得计入当期利润，有效遏制了当时上市公司热衷于利用盈余管理创造虚假利润的势头，同时颁布了新的企业会计制度，要求企业计提八项准备，对确保我国良好经济发展环境的健康发展起到了重要的保障作用。这在我国会计准则发展史上具有重大意义的决策性改变，也标志着我国会计改革发展进入第三阶段。在这个阶段中虽然我国迫于环境的要求暂时放弃了公允价值的使用，但对于公允价值的理论和应有的研究从来就没有中断过，许多理论和实务工作者对公允价值概念和运用条件等进行深入细致的分析，这种理论研究和运用分析的广泛性，为后来在我国经济高速发展环境下能够顺利地重新使用国际上公认的公允价值计量属性，在理论和实践上都打下了良好的基础。
目前我国的会计改革已进入健康发展的阶段，对我国会计改革进程的发展和判断更加理性，真正理解了会计改革与经济环境的关系，在坚持会计改革大政方针的前提下，提出了我国会计准则国际趋同的基本战略思路，抛弃了过去一贯使用的“接轨”概念。因为管理层已清楚地认识到会计实际是一种经济环境的产物，一方面，当今经济全球化的环境要求决定了会计国际趋同的大势所向，我们要融入世界经济就必须走这条路；另一方面，不同的社会经济环境必然会造就和产生与之相适应的不同的会计系统，所以我国会计准则的国际趋同是一个始终坚持不懈的大方向，但必须认识到，趋同不等于相同，必须充分重视我国的环境因素，而且趋同是一个过程，不可能一蹴而就。
当然，对于我国目前采用公允价值计量的新会计准则体系也有不同的认识。有人认为，我国的环境基础尤其是企业诚信机制和会计人员职业判断还没有达到应有的水平，现在就要求我国会计与国际趋同，可能会直接影响会计信息质量。但我国高速发展的经济和世界经济全球化趋势对我国的会计改革提出了更高的要求，我国资本市场的开放已是大势所趋，如果仍拘泥于按部就班的保守思路，会计不但不能为我国经济发展起到促进和保障作用，甚至会成为我国高速经济发展的一种障碍。不能再以落后为借口而拒绝先进的会计思想和方法，也不能以落后为借口来保护本应该改革的落后的会计制度和机制。如果等到外部条件都完全成熟再来实施新会计准则，这将使我们蒙受更大的损失和代价。当然也不能排除新准则的某些选择性较强的条款可能成为一些诚信不足的公司用来作为调控利润的手段，但这只能说明我们未来会计监管的任务更加艰巨，建立起良好的会计诚信机制对于保障我国经济建设的顺利发展将越来越重要。
二、新会计准则体系的新思维
新会计准则体系制定的主要思路是参照国际财务报告准则，坚持与国际会计准则趋同的原则，并充分考虑我国现阶段的国情。基于这个出发点，会计准则体系引入了公允价值计量、规范了资产减值计提、非货币性资产交换、债务重组、借款费用、所得税会计、股权激励、投资性房地产、存货和资产处置、合并报表等方面的会计处理，在许多重大会计处理的理论上有一定创新，而且在核算方法也更加完善和合理。
新会计准则体系的发布，给予企业会计政策的选择和在相应规范制约下的灵活应用以更大的空间，同时对会计人员的职业判断提出了更高的要求。由于在新会计准则体系中对会计业务处理都只进行了原则性的规定，相当多的内容需要通过会计人员的职业判断来解决具体的会计处理问题，如固定资产折旧年限、残值和弃置费用、资产减值、公允价值的运用等等。而且，新会计准则体系的许多内容引进了现代财务理论，确立了资金时间价值、实际利率法和资产计价理论，如在延期付款购买固定资产和无形资产、残值和弃置价值的估计、延期收款的经济业务、金融工具的确认和计量方面等，都大量采用时间价值和资产计价理论。
新会计准则体系对会计目标进行了重大修正，在原来的会计准则中主要强调会计信息对于满足国家宏观经济管理的需要，而在新会计准则中明确提出了向财务会计报告使用者提供会计信息的目标，要求在充分披露企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息的同时，要反映其受托责任和有助经济决策的要求，会计准则的制度目的更加明确和完整。
新会计准则体系将原来的“一般原则”改为“会计信息质量要求”，使概念更加明确，将会计工作的最基本要求界定为会计信息质量的要求。将原来的“可比性”原则和“一致性”原则，合并为“可比性”原则，使其在概念上不出现重叠和交叉，更便于理解和运用。将会计信息“客观性”改为“真实可靠”，对会计信息的质量提出更高的要求。另外，新会计准则体系明确将“实质重于形式”的要求作为会计信息质量的重要标准之一，这实际上是一种全新的会计理念，即会计的确认和计量不能简单地以经济业务的外在表现形式或一般的法律形式作为依据，而是应该以经济交易或事项的经济实质作为会计的确认和计量的依据，这条原则对会计人员特别是企业的高级财会管理人员提出了更高的要求，要求会计人员充分运用职业判断能力，不受经济交易和经济事项外在表象的迷惑，在对其具有充分把握的基础上，正确地作出判断并进行最合理有效的会计确认和计量，还要求会计人员对其所处理的各项经济业务和事项的经济实质具有很强的解释能力。
新会计准则体系对会计要素的定义进行了重大调整，“经济利益的流动”作为主线贯穿于资产、负债等要素概念之中。如重新定义了资产的概念，增加了“经济利益很可能流入企业”和“成本或价值能够可靠地计量”作为资产的确认条件。在重新定义负债概念中，将“经济利益很可能流出企业”和“未来流出经济利益金额能够可靠地计量”作为确认的必要条件。应特别注意的是，新准则第一次将资产、负债的定义与其是否符合确认条件相分离，并明确提出：只符合资产、负债定义，但不符合其确认条件的资产、负债，不能被计入资产负债表。这就意味着企业所拥有或控制的实际资产（负债），与其能真正计入资产负债表中的资产（负债）可能会存在差异，在这方面，“经济利益的流动”将成为核心的判断标准。
新会计准则体系对所有者权益概念作了相应调整。明确提出了“利得”和“损失”概念。企业一定时期的利得和损失应该清晰地划分为“直接计入所有者权益的利得和损失”与“直接计入当期利润的利得和损失”。前者是指由企业非日常活动所形成的，与所有者投入资本或分配利润无关的经济利益的流入或流出，会直接导致所有者权益的增加或减少。而后者是应该首先直接计入当期损益的，将构成当期利润的一部分，即“利润=收入－费用+利得－损失”。当然，无论哪种利得和损失，最终都会导致企业所有者权益发生增减变动。
新会计准则体系对财务报表列报也作出了较大的改变，由原来的三大财务报表变为四大财务报表，增加了“所有者权益变动表”，进一步体现主体权益思想为主导的会计理论基础。为了适应新经济环境的要求，新准则在资产负债表中新增减了交易性金融资产、持有到期投资、长期股权投资、投资性房地产、生物资产、递延所得税资产、未实现融资收益等资产类项目。同时在负债项目中增加了预计负债、交易性金融负债、递延收益、未确认融资费用、专项预付款和递延所得税负债等负债类项目。同时新建了结算资金往来、外汇买卖、衍生工具、套期工具和被套期工具五个共同性账户，前两项共同性账户主要适用于金融企业。
新会计准则在损益表中取消了主营业务收入和其他业务的收入与成本的划分。取消了营业外收入和营业外支出项目的列示，而是要求按具体内容列示，如“资产减值损失、非流动资产处置损益、公允价值变动损益”等。在权益方面新准则体系作出的重大变化是，增加了“库存股”项目，同时将少数股东权益作为净资产列示。
特别要强调的是，新会计准则体系第一次出现会计计量属性概念，这在我国过去是一个会计研究的纯学术问题，但新会计准则中积极趋同于国际潮流，大胆引入了这个全新概念，可以说是对我国会计实务的一个重大创新和挑战。新会计准则体系要求对于大多数经济业务一般应当采用历史成本计量，如确有必要采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。可以说这是我国会计计量制度的重大变革，特别是公允价值的运用，历来在我国具有很大的争议，许多人认为我国尚不具备全面采用公允价值计量的客观环境和会计人员素质等条件，公允价值而且可能会被某些企业作为盈余管理的重要手段。但新会计准则体系允许在大量业务中采用公允价值计量，这是我国管理层的战略选择，在我国早已加入WTO和资本市场将逐步开放的客观环境下，我国不可能再以种种理由不融入国际潮流，试图用落后的理由来保护落后的环境，最终将与国际社会格格不入，并将对我国持续的经济发展造成伤害。
三、新会计准则体系下财会人员面临的挑战
新会计准则体系提出的挑战涉及会计业务的各个方面，如全方位采用公允价值计量确实对会计实务工作者具有相当的难度，而且也会大大增加其职业风险。与历史成本计量属性相比，用公允价值对资产和负债（包括期初和期末价值）进行计量一般都会产生差额，而这种差额的处理在新会计准则中被允许计入当期损益。这不仅会引起股东、监管部门和社会各界的广泛关注，而且更重要的是往往会引起人们对公允价值计量的合理性和必要性产生质疑，对企业为什么要在特定时期对特定资产采用公允价值计量提出一定的疑问。这就要求会计人员特别是企业的高级财会管理人员，不但要在理论上对公允价值的性质有充分的理解和把握，而且要对采用公允价值计量的对象及经济业务的实质有深刻认识，要具有充分的依据和基础，以保证具有很强的解释能力，否则将会承担较大的职业风险。
当然，在目前还不十分成熟市场环境条件下，我国会计准则对企业在公允价值的运用方面是有一定的限制的。与国际财务报告准则相比，我国会计准则体系在确定公允价值使用范围上，充分考虑到我国的国情，进行了审慎的规定和改进，即必须要有一定程度的可靠性才能运用，减少了含有较多假设性的估计技术（如对于投资性房地产的价值确定），也就是规定只有在一定可靠性前提下，才允许相关性较强的公允价值的使用，而且对于用历史成本计价和用公允价值计价之间的相互转换也作了相应的规定，这不仅是对经济业务会计核算的规范，也是对会计人员的一种保护。
作为高级财会管理人员应该对多元会计计量属性的使用有一个更深刻的认识，放弃历史成本作为单一计量属性，其本质实际是对会计确认基础的变更，在以往历史成本为唯一可选计量属性情况下，经济业务进入会计计量程序的一个重要事实和依据是其经济交易必须完成。因此在绝大多数情况下，会计确认和计量是以交易实现为前提的。正如会计中的资产和负债等要素的定义，都是以“过去的交易所形成的”为标准，换句话讲，会计的历史成本计量实际是以企业的经济交易已经完成为前提的。而新会计准则允许采用多元计量属性后，会计计量的交易实现原则在一些特定业务中已不复存在，特别是公允价值、现值和可变现净值计量属性的使用，是对传统会计确认理论的一个重大变革，所以在新会计准则中没有将传统的“实现原则”作为会计处理的一般原则，也是必然和顺理成章的。当然，在这种情况下，以往并没有交易实现的经济业务在新准则体系下就可能被确认和计量，如投资性房地产、交易性金融资产等，这将对企业一定时期的损益产生重大影响。
新会计准则体系的实施，除了将对企业的日常会计核算工作产生直接影响外，更重要的是体系将会对企业整体的经营方针、财务战略和各项经济后果等产生重大影响。因为会计准则的本质实际是对企业资产计价、收入确认、成本核算等作出制度规范，其结果将直接对企业一定时期的收入、成本、利润、资产质量、税务成本、现金流量、资本结构、资本成本、产品价格、盈利指标和各类市场表现指标等产生直接影响，而且具有长期的制度效应。
新会计准则体系的完善和实施将直接影响企业的财务管理政策，并对公司的可持续发展战略定位产生深远影响。企业在目标利润、投融资计划，财务预算编制、利润分配政策、成本核算与分析、业绩评价，资产定价、收入确认、计量属性选择、会计方法判断、客户信用管理、金融资产风险、税务成本、现金流量和财务风险预警等方面，由于都系统地受到新会计准则体系的影响，而且这种影响是长期的，有些问题可能要在将来一定时期才会表现出来，对企业财务控制战略的确定提出了更高的要求。企业管理当局特别是高级财会管理人员应该积极应对，对新会计准则实施可能对企业财务和经营状况造成的影响有充分的判断，并及时有效地制定相应对策。
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