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新《企业所得税法》与新会计准则的差异分析（二）
差异二十五：无形资产和金融资产的计税基础分析
一、无形资产的计税基础
(一)无形资产计税基础的初始计量除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。
无形资产按照以下方法确定计税基础：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
无形资产账面价值与计税基础之间的差异，主要产生于内部研究开发形成的无形资产。对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法规定企业发生的研究开发费可以税前扣除;符合条件的可以按《企业所得税法》第三十条规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，在计算应纳税所得额时加计扣除。
内部研究开发形成的无形资产初始确认时，按照会计准则规定，其成本为符合资本化以后至达到预定用途前发生的支出总额，因该部分研究开发支出按照税法规定在发生当期已在税前扣除或加计扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，其计税基础也为0。
例如：A公司2006年发生研究开发支出1000万元，其中资本化形成开发阶段的无形资产为600万元，会计账面价值为600万元，计税基础为0。
通过对上面例子进行分析，我们发现，形成该项无形资产差异的原因主要是开发阶段的支出是否计入无形资产的原值，会计上按照新准则规定，无形资产的内部研发支出分为研究阶段支出和开发阶段的支出，研究阶段的支出均在当期损益中反映，开发阶段的支出，符合资本化确认条件的，计入无形资产的价值，而税法规定，对于内部研发发生的研发支出，可以在税前扣除，符合条件的还可以加计扣除。因此，600万元的开发支出在会计上形成了无形资产，增加无形资产的账面价值 600万元，税法则允许在当期扣除，其无形资产的计税基础为0，由此形成暂时性差异600万元。
(二)无形资产计税基础的后续计量
无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于无形资产是否需要摊销、无形资产是否计提减值准备。
1.无形资产摊销的差异在会计处理上，在取得无形资产以后，应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不允许摊销，但持有期间每年应进行减值测试。
在税务处理上，企业取得的无形资产，允许在一定期限内摊销，税法上不区分使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产，所有无形资产成本均允许在一定期间内摊销并税前扣除。
对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但税务处理上按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。
例如，A公司某项无形资产实际取得成本为160万元,因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后：会计账面价值为160万元，计税基础为144万元(160-16)。
通过对上面例子的分析，我们发现，形成该项无形资产差异的原因主要是无形资产的摊销规定不同，会计上按照新准则的规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不需要按年度进行摊销，仅需要在会计期末进行减值测试，而税法规定，对于使用寿命不确定的无形资产，摊销期限为不短于10年，因此1年后该项无形资产的账面价值为160万元，而其计税基础为144万元，由此形成暂时性差异16万元。
2.计提减值准备造成的差异
在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许在税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异：
账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备，但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本-减值准备。
税收上，计税基础=实际成本-累计摊销。
二、交易性金融资产和可供出售金融资产的计税基础
交易性金融资产是指以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，税法规定企业持有各项资产期间资产增值或者减值，不得调整该资产的计税基础，规定即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其历史成本，这就造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。即：会计处理，期末按公允价值计量，公允价值变动计入损益。税法规定，按历史成本计量。
例如：A公司支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。会计账面价值为860万元，计税基础为800万元。
通过对上面例子分析，我们发现，形成该项交易性金融资产暂时性差异的原因主要是公允价值计量增值部分，会计上按照新准则规定，交易性金融资产期末按照公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益，而税法规定，资产的计税基础遵循历史成本的原则。因此，会计期末该项交易性金融资产账面价值860万元，计税基础800万元，由此形成暂时性差异60万元。
三、其他资产的计税基础因会计准则规定与企业所得税法规定不同，企业持有的其他资产，可能使其账面价值与计税基础存在差异，如采用公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了资产减值准备的各项资产，再如应收账款、存货等。
例如：A公司2008年购入原材料成本为4000万元，因部分生产线停工，当年未领用该原材料，2008年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为3200万元。假定该原材料在2008年的期初余额为0。
该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额=4000-3200=800万元，计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为3200万元。
在计算应纳税所得额时，按照会计准则计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原历史成本4000万元不变。
该存货的账面价值3200万元与其计税基础4000万元之间产生了800万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
再如：A公司2008年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。根据《企业所得税法》第十条规定，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。
该项应收账款在2008年资产负债表日的账面价值为5400万元(6000-600)。其计税基础为账面价值余额6000万元，此时，计税基础6000 万元与账面价值5400万元之间产生的600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税额。
差异二十六：预计负债及其他负债的计税基础
一、概述
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为：负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。
负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值，未来计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，如短期借款、应付票据、应付账款等。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，上述企业因某事项在当期确认了100万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为 0，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。
二、预计负债的计税基础
预计负债是指因过去事项而形成的现时义务，且结算该义务时预期会有经济资源流出企业，尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。会计处理：按照或有事项准则规定，确认预计负债;税收规定：实际支付时在税前扣除。
例：某A公司为B公司提供担保，并根据准则要求确认了预计负债1000万元。会计账面价值=1000万元，计税基础=1000万元-可从未来经济利益中扣除的金额1000万元=0，假设A公司和B公司为关联企业，且A公司未就该项担保收取与相应责任相关的费用。
会计处理：按照或有事项准则规定，确认预计负债。税收规定：企业支付与取得收入无关的费用，不得在税前扣除。则会计账面价值=1000万元，计税基础=1000万元-可从未来经济利益中扣除的金额0=1000万元。
通过对上面例子分析，我们发现，如果A公司和B公司为非关联企业，相互之间的经济往来为正常市场下的交易，那么会计上根据或有事项准则确认了预计负债 1000万元，税法规定计提预计负债不允许在税前扣除，而在实际对外支付时才允许在税前扣除。因此，会计期末该项预计负债的账面价值为1000万元，计税基础为账面价值减去可从未来
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